2002, № 3

Ольга КРЕСТЬЯНИНОВА

К вопросу о реализации единого социального налога в системе социального страхования 

В России прошло уже более одного года с момента введения единого социального налога (ЕСН), вобравшего в себя страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.

В связи с переходом к налоговому администрированию в отношении сбора платежей, которые поступают во внебюджетные фонды, система социального страхования претерпела определенные изменения.

Средства от единого социального налога имеют целевой характер и направляются на реализацию прав граждан на государственное пенсионное обеспечение, на социальное обеспечение (страхование) и на медицинскую помощь.

Одной из важнейших задач налоговой реформы, с точки зрения Правительства РФ, является снижение совокупной налоговой нагрузки на заработную плату. В случае, когда совокупное налогообложение, складывающееся из налога на доходы работника и отчислений (налогов) на социальное (в т. ч. пенсионное) страхование, чрезмерно, налоговая система не только не способствует росту легальной заработной платы, но, напротив, создает предпосылки для противоправного поведения как работников, так и работодателей. Одной из причин расцвета всевозможных схем уходов от налогообложения, использующих все законные, сомнительные и просто противозаконные возможности, не в последнюю очередь стали необычайно высокие с точки зрения международного налогового законодательства ставки отчислений в государственные внебюджетные фонды и слишком высокие ставки пени при несвоевременной уплате этих отчислений.

Для разных государств характерны значительные различия в ставках обязательных платежей на социальное, пенсионное и медицинское страхование, в способе взимания таких платежей и в распределении налоговой нагрузки между работниками и работодателями. Например, в США работодатели и работники уплачивают на указанные цели по 7,65% от заработной платы, что в совокупности составляет 15,3% от фонда оплаты труда. Аналогично построена эта схема в Германии, но совокупная ставка равна 18,8%. В Великобритании работодатели платят 12,2% от выплаченной ими заработной платы, а работники -10% от полученных ими доходов (с суммы еженедельной заработной платы, превышающей 66 фунтов стерлингов и .не превышающей 500 фунтов стерлингов). В Израиле работодатели платят 4,93%, а работники - от 5,76 до 9,7% от заработной платы1.

Второй по значимости была проблема правового статуса отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды. Эта проблема неоднократно обсуждалась на самом высоком уровне, и дважды Конституционный Суд РФ в своих постановлениях подчеркивал, что, несмотря на определенную специфику этих платежей, они имеют налоговую природу.

Другая группа проблем состояла в том, что существовавшие независимо друг от друга налоговая система и система платежей в государственные социальные внебюджетные фонды приводили к  неэффективному расходованию государственных средств, дублированию функций разных органов и дополнительным сложностям в выполнении требований налогового законодательства.

Для налогоплательщиков трудности соблюдения налогового законодательства и законодательства, связанного с социальным страхованием и уплатой платежей   (взносов) в государственные социальные внебюджетные фонды, дополнительно усугублялись несовпадением правил определения налоговой базы по подоходному налогу и взносам в каждый из этих фондов, имеющих свои особенности. Соответственно, точное соблюдение законодательства требовало дополнительных административных и финансовых ресурсов. Не совладали также порядок и сроки уплаты этих налогов и сборов.

Только перечисленных обстоятельств уже было бы достаточно для проведения серьезной работы по унификации правил налогообложения.

Кстати, по этому же пути пошло большинство государств, которые, не отрицая страховой природы подобных взносов, отнесли их к налогам и передали все страховое администрирование налоговым органам.

С учетом всех приведенных обстоятельств и для того, чтобы в перспективе кардинально переменить складывающиеся тенденции, было предложено наряду с изменением подоходного налога серьезно модифицировать всю систему отчислений (взносов) в государственные социальные внебюджетные фонды. Одним из направлений реформы должна была стать замена взносов во внебюджетные фонды единым социальным налогом. Другими ее результатами должны были стать:

Большинство этих задач решены на уровне законодательного обеспечения, хотя следует признать, что снижение налоговой нагрузки за счет введения единого социального налога сегодня остается мало заметным для большинства организаций и само по себе не слишком влияет на их политику в отношении заработной платы.

Это обусловлено достаточно низким уровнем заработной платы в стране, не позволяющим воспользоваться регрессией налогообложения или позволяющим получить от нее лишь минимальные выгоды. В то же время организации, выплачивающие высокую заработную плату, с учетом регрессии в целом по итогам года могут выйти на эффективную налоговую ставку менее 20%.

В то же время введенная регрессивная шкала налогообложения является важным шагом, создающим предпосылки для пересмотра отношений между работниками и работодателями. Организация могла в 2001 г. заработать право на применение регрессивной шкалы в текущем (2002) году только при условии выплаты достаточно высокой средней заработной платы работникам организации в предыдущем году и сохранении ее на минимально допустимом уровне в текущем году.

В первый год после введения нового налога реально воспользоваться преимуществами регрессивного налогообложения смогли немногие.

По предварительным экспертным оценкам, - это предприятия 5-7 секторов экономики2.  Речь идет о сближении налоговых баз единого социального налога и налога на доходы физических лиц только с точки зрения работодателя, уплачивающего единый социальный налог за каждого наемного работника и выполняющего при этом роль налогового агента по отношению к этому работнику при удержании и уплате налога на доходы физических лиц.

В 2001 году этот минимальный уровень в размере 4200 руб. в месяц в среднем на одного работника являлся достаточно высоким, если сравнивать его со средней заработной платой в стране.

 1 января 2002 году снято требование о необходимости для допуска к регрессии обеспечения высокого уровня средней заработной платы в предыдущем налоговом периоде, а уровень доступа к регрессивной шкале налогообложения снижен до 2500 руб. в месяц в среднем на одного работника3.

На 2001 год было установлено, что суммы собираемого налога ни на одну минуту не будут средствами федерального или территориальных бюджетов и поэтому государственные органы исполнительной власти не смогут воспользоваться ими для обеспечения расходов федерального бюджета, чего опасались многие оппоненты нового налога. Эти средства проходили через счета федерального казначейства транзитом и сразу поступали на счета трех фондов, которые по-прежнему оставались единственными распорядителями этих средств.

Направления движения финансовых потоков, обеспечиваемых единым социальным налогом (ЕСН), несколько изменились, начиная с 2002 года. По-прежнему те составляющие налога, которые предназначались Фонду социального страхования РФ и фондам обязательного медицинского страхования (федеральному и региональным), в полном объеме поступают непосредственно этим фондам. Изменения коснулись пенсионной составляющей ЕСН. Эти изменения обусловлены началом пенсионной реформы и вытекающим из нее перераспределением полномочий и ответственности между федеральным бюджетом и Пенсионным фондом РФ.

С 2002 года базовая (450 руб. в месяц для большинства пенсионеров) часть трудовой пенсии каждого пенсионера будет обеспечиваться за счет средств федерального бюджета, что требует наличия своего источника финансирования. Таким обезличенным источником определена часть единого социального налога, не персонифицированная по отношению к конкретным работникам. Две другие составляющие пенсий (страховая и накопительная), как и раньше обеспечиваются за счет средств (страховых взносов), поступающих в Пенсионный фонд

Таким образом, начиная с 2002 года те суммы, которые раньше в составе ЕСН целиком поступали в Пенсионный фонд РФ, теперь частично поступают в федеральный бюджет, и аккумуляция этих средств по-прежнему осуществляется за счет единого социального налога. При сохранении совокупной суммы, уплачиваемой работодателями на будущие пенсии своих работников, вторая половина этой суммы в настоящее время выведена из состава единого социального налога.

Сегодня взносы работодателей за своих работников, уплачиваемые в Пенсионный фонд РФ, в соответствии с новыми подходами именуются страховыми взносами и выведены из сферы регулирования налоговым законодательством.

В связи со столь радикальными переменами в ЕСН изменилось даже наименование налога, теперь в нем отсутствует упоминание о взносе, которое изначально должно было отражать двойственную природу налога и указывать на сохранение принципов социального страхования. В то же время уплата указанных страховых взносов прямо влияет на размер единого социального налога, поскольку по новым правилам фактически уплаченные суммы страховых взносов прямо уменьшают подлежащую уплате сумму ЕСН.

Первый год применения единого социального налога не обошелся без определенных трудностей как методологического, так и технического характера. Проблемы возникли, например, с материальной помощью, безвозмездными услугами и денежными выплатами в пользу третьих лиц, осуществляемыми благотворительными организациями, поскольку все перечисленные виды помощи формально должны сопровождаться уплатой ЕСН благотворителями. не было полной ясности с налогообложением выплат в денежной или натуральной формах, осуществляемых за счет чистой прибыли, оставшейся в распоряжении работодателей после уплаты ими налога на прибыль.

Довольно неожиданно некоторые налоговые органы в течение года пытались потребовать уплатить единый социальный налог с сумм, направленных работодателями на медицинское страхование своих работников, если застрахованные лица обращались за медицинской помощью. Большинство этих проблем было решено на уровне методических указаний и разъяснений налоговых органов, но для правовой чистоты требовалось внесение изменений в главу 24 Налогового Кодекса РФ. Некоторые из необходимых поправок уже приняты и вступили в действие, другие еще только ждут своей очереди.

Поскольку общее количество изменений, внесенных в рассматриваемую главу Кодекса, весьма значительно, можно говорить о том, что с 2002 г. практически действует новая редакция главы.

Тем не менее, накопленный опыт показывает, что введение в действие новой главы Налогового кодекса РФ не должно создать проблем для функционирования государственных социальных внебюджетных фондов, как не должно стать препятствием для продолжения пенсионной реформы, реформы обязательного медицинского страхования и изменений в системе социального страхования. Средства, поступающие от единого социального налога, как уже отмечалось, практически на прежних условиях остаются в распоряжении трех государственных социальных внебюджетных фондов.

 Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования сохраняют роль институтов осуществляющих оперативное управление и расходование своих средств. Введение единого социального налога почти не влияет на порядок формирования бюджетов фондов и не препятствует переводу действующей системы социального обеспечения на "страховые" принципы с применением персонифицированного учета, поскольку не затрагивает механизма расходования средств внебюджетных фондов.

Поскольку единый социальный налог носит строго целевой характер, каждый из фондов получит в виде доходов определенную часть от суммы единого социального налога либо прямо, либо через федеральный бюджет (ПФР).

В соответствии со ст. 9 Закона № 118-ФЗ с 1 января 2001 года контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования осуществляется налоговыми органами. Налоговые органы наделены необходимыми полномочиями для проведения такого контроля, на них же возлагается проведение всех мероприятий, направленных на обеспечение исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налога, включая взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов, приостановление операций по банковским счетам и арест имущества, а также зачет (возврат) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога.

1 Медицинское страхование в России. Отчисления на социальное страхование.  №3,2001.С.18

2 Российская газета.№154,2002г.

3 Главный бухгалтер, №12,2001г.